§§§第一节研究背景与选题意义
一、研究背景
从2001年7月17日，秦川发展（000837）率先发布了第一份单独的内部控制自我评价报告；到2006年5月17日，证监会首次对上市公司内部控制提出具体要求；再到2006年6月5日的《上海证券交易所上市公司内部控制指引》（以下简称《上证指引》）、同年9月28日的《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》（以下简称《深证指引》）出台，上市公司内部控制信息已由自愿披露过渡到强制披露。内部控制信息已经成为公司报告的有机组成部分，它的发展关系到上市公司信息披露的未来。有效的内部控制信息披露可以降低信息不对称程度，使证券价格更准确地反映其公司价值；可以提高公司管理当局内部控制的意识，促使其不断完善内部控制；可以为外部信息使用者尤其是投资者提供附加信息，使其了解公司的内部控制设计是否健全，执行是否有效，从而判断财务报告是否可靠、经营业绩是否真实，预测公司未来的发展潜力和风险防范能力。高质量的信息披露，无论是财务报告信息还是内部控制信息都是资本市场所需要的。然而，截至2010年4月30日2009年度上市公司年报披露结束，执行了四个会计年度的上海证券交易所所属上市公司和执行了三个会计年度的深圳证券交易所所属上市公司的内部控制信息披露状况仍不乐观。目前，在内部控制信息披露的状况分析方面，国内文献多以某一年或几年的上市公司年度报告为基础，虽从不同的视角进行了分析，但所提对策多侧重于完善相关法律法规等外部约束机制，缺乏理论体系的指导和制度环境的依托。单纯依靠外部约束机制，很容易出现这样的情况：一个极其中肯的建议、一个执法决心很大的政府和一个实施结果不佳的现实。
二、选题意义
（一）选题的理论意义
1.能够明确制订相关规范的目标
美国财务会计准则委员会（FASB）第2号概念公告（SFAC NO.2）《会计信息的质量特征》给出了会计信息总的质量特征——决策有用性，即高质量的会计信息有助于信息使用者做出有用的经济决策。决策有用性意味着财务报告存在着竞争性信息，会计信息仅仅是信息使用者的众多竞争性信息源之一，如果它不能提供对信息使用者决策有用的信息，那么它将不再具有竞争优势。危机笼罩下的会计界已经行动起来，以不断扩大会计信息的范围来提升会计信息的竞争优势。这一趋势在量上表现为年度报告的页数以惊人的速度增长，在质上表现为会计信息不再仅包含可用货币量化的财务信息，还包含了大量的其他财务信息和非财务信息严格地说，财务报告信息和会计信息并非等同的概念，因为管理会计系统也会生成会计信息。但是，从会计理论文中反映出来的有关会计信息质量的研究实际上都是围绕着财务会计信息展开的，财务报告是财务会计系统的最终产品。因为涉及的文献使用的可能有很多是基于会计信息的表达方式，因此，文中对财务报告信息和会计信息两个概念不加区分。。
内部控制信息披露就是财务会计发展到一定阶段的产物，然而，它并不仅仅是简单地增加财务报告的决策有用性。对外披露的内部控制信息背后隐含着投资者、管理当局、市场监管部门、注册会计师等有关各方的利益关系，换句话说，内部控制信息的使用者之所以需要信息，主要不是因为他们需要做出决策，而是因为他们与企业之间存在着使其必须做出决策的关系，这种关系就是利益关系。企业能够存在的真正原因是利益相关者提供了资源支持，而权力来源于资源，利益相关者有权参与企业决策，为此，利益相关者应该得到高质量的信息。发起组织委员会报告（以下简称“COSO报告”）就明确指出，企业内部控制的基础性前提是每一个主体的存在都是为它的利益相关者提供价值。在资本市场环境中，投资者是内部控制信息的主要使用者，而投资者中的权益投资者是最重要的利益相关者，因为他们是剩余风险的承担者。投资者不能单纯地依靠内部控制信息做出投资、信贷等决策，必须结合其他信息如财务报告信息才能做出决策。但是，内部控制信息有一个重要的作用——传达上市公司对投资者负责的态度。内部控制信息披露覆盖了会计界的许多热点问题，如公司治理、财务报告质量等，这些问题离不开一个核心——保护投资者利益。
2.能够为完整的公司报告概念框架的建立提供思路
财务会计概念框架是一种针对会计信息的报告框架，更确切地说是针对财务报表的编制框架，对于表外信息的披露只是零散地分布在若干个财务报告准则中，如关联方披露准则、金融工具披露准则等。迄今还没有出台完整的表外信息披露框架。2002年10月21日，FASB在其发表的题为《原则导向的美国准则制定》建议稿中承认，（现有的）概念框架中没有包括建立披露规范的概念框架Financial Accounting Standards Board. Proposal： Principles-Based Approach to U.S. Standard Setting［R］. 2002，（10）：6.。笔者认为，今后公司报告概念框架应打破财务信息和非财务信息的界限，分为财务报表编制框架与表外信息披露框架两种，现行财务报告中的附注等信息也将由表外信息披露框架进行规范，从而提高整个公司报告体系的质量。国际会计准则第1号（IAS1）指出，财务报表是关于主体财务状况和财务业绩的一种结构性表述International Accounting Standards Board.IAS1：Presentation of financial statements［R］.September，2007.；而信息披露则应当是对信息（不管是财务信息还是非财务信息）的一种归类性陈述。内部控制信息披露只是表外信息披露的一个重要组成部分，构建内部控制信息披露的分析框架将为今后更广泛的表外信息披露框架构建打下坚实的基础。
国内外的经验研究表明，表外披露增加了财务报告的信息含量，为投资者进行决策提供了有用的信息，从而成为公司报告不可分割的组成部分占美松. 财务报告信息与表外披露问题研究［D］. 厦门：厦门大学博士论文，2009.。财务会计概念框架已发展成熟，本著将这一框架的研究思路借鉴到内部控制信息披露中来。二者的不同之处在于，财务报告信息一般是货币性信息，要经过确认与计量的过程，而确认与计量的过程就可能产生盈余管理和利润平滑；内部控制信息一般是非货币性信息，无须确认与计量，也就不会产生盈余管理和利润平滑。但是，要经历内部控制建立、实施与评价的过程，就可能产生不披露、选择性披露与虚假披露等问题。高质量的信息披露，无论是财务报告信息还是内部控制信息都是资本市场所需要的。由此可见，内部控制信息披露不是政府规制部门强加给上市公司的一套枷锁，而是一个水到渠成的过程。这个过程包括内部控制信息披露是什么、向谁披露、披露什么、怎么披露的问题。
3.能够促进整个公司报告体系的国际趋同
统计显示，2009年，我国共有77家公司分别在香港主板、纳斯达克、纽约证交所等9个海外市场上市，筹资总额达271.4亿美元，成为近年来从国际资本市场融资最多的国家之一。我国的经济已经与世界经济融为一体，我国的经济发展已经牵涉各个方面的利益。2010年4月2日，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，内部控制信息披露要求方面的国际趋同或者是协调也只是一个时间问题，一旦条件成熟，这项工作就会提到议事日程中来，因为这有助于降低资本市场的运行成本。COSO主席Larry Rittenberg博士在给《企业内部控制基本规范》发布会发来的贺信中说道，《企业内部控制基本规范》与包括COSO发布的《内部控制——整合框架》（COSO报告）在内的世界领先的内部控制框架在所有主要方面保持了一致。本著就内部控制信息披露问题构建了一个分析性框架，以期为今后趋同的高质量的内部控制信息披露做理论上的准备需要指出的是，本著不属于纯粹的理论研究，因为纯粹的理论探索应该只能研究某一门学科中最基本的但距离现实世界却是最远的一些东西。。
（二）选题的实践意义
1.有助于改善上市公司与投资者之间的关系
管理层对企业的内部控制最熟悉，最有能力对其进行评估，但管理层是否能够将评估结果如实对外披露却是另外一个问题了。不恰当披露会误导信息使用者的投资决策，导致社会资源配置的低效率。为防范上市公司利用自己的信息优势欺骗投资者等利益相关主体，证券监管部门出台了一系列惩戒虚假信息、提高披露质量的法规条例，但是这些外部的强制措施需要上市公司的主动配合才能真正发挥作用。管理当局对外披露的信息是上市公司与投资者沟通的渠道，而上市公司并未意识到这一渠道的重要性：更完全的信息可以减少不确定性；减少不确定性可以减少投资者和债权人的风险；较低的风险可以使投资者和债权人满足于较低的回报率；对投资者和债权人较低的回报率，意味着公司较低的资本成本和更高的股票价格。在资本市场环境中，内部控制制度设计合理、运行有效的上市公司管理当局的理性选择是披露高质量的内部控制信息，从而提高上市公司在投资者心目中的形象和声誉。
2.有助于化解政府规制部门之间的权力冲突
陈富良、王光新（2004）认为，政府规制合同实际上就是一个多重委托代理合同， 这种多重性表现在两个方面：从纵向看， 存在着公众、议会、规制机构、被规制企业之间的多重委托代理链条；从横向看， 存在着两个或两个以上的规制机构共享对同一企业或行业的规制权的情形。正因如此，政府规制部门之间制订的相关规范在内容上存在着重复、冲突、歧义、争议的地方就在所难免。构建内部控制信息披露分析框架，有助于政府规制部门之间（主要是财政部与证监会之间）的权力分配。
3.有助于内部控制建设、评价和披露的整合
2008年5月22日，财政部联合证监会、审计署、银监会、保监会发布了《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》），标志着中国企业内部控制制度建设进入了法制化轨道。2010年4月15日，财政部等五部委又出台了18项《企业内部控制应用指引》（以下简称《应用指引》）、1项《企业内部控制评价指引》（以下简称《评价指引》）和1项《企业内部控制审计指引》（以下简称《审计指引》）《应用指引》是具体要求、《评价指引》是自我评价、《审计指引》是中介评价，这些内部控制指引的性质是原则、是政策，还是程序，本著暂不讨论。，以便于社会各界在建设、评价具体企业内部控制时有一个共同遵循的标准更确切地说，是一个标准体系，包括1项基本规范、26项具体规范和3套指引。，也便于参与国际竞争的中国企业在内部控制制度方面具有自律性要求，从而提高发达国家的政府、市场和企业对中国企业素质的信任度。2008年7月，德勤公布的一项年度调查报告显示，绝大多数受访公司在内部控制机制的实施中遇到一些障碍，其中包括缺乏完善的指导性和可操作性强的分析框架或模型、缺乏硬性的监督检查机制要求、未与考核机制相关联、奖惩机制不到位等。蒋尧明（2004）认为，基于我国上市公司企业管理的现状，应有步骤、分重点地构建内部控制体系。蔡吉甫（2008）认为，一个完整的内部控制框架应由基础理论和应用理论构成。应用理论是内部控制的具体应用，由控制机制、风险管理和内部控制报告三个必不可少的要素构成。其中，前两者构成内部控制应用理论的核心，内部控制报告则是内部控制体系有效运转的重要保障。在这个大背景下，构建内部控制信息披露分析框架，有助于内部控制建设、评价和披露的整合，进一步促进现代企业制度的完善。
4.有助于强化上市公司的内部审计
内部控制信息披露中的一个重要内容是内部控制自我评价（CSA）。CSA概念的本质很简单：除了逐一采访企业员工和管理层，还要让整个部门共聚一室，进行集体交流和讨论理查德·瞿特，丹尼尔·泽特南，德波娃·德哈斯.控制自我评价：经验、现状思考和最佳实践［M］.杨雄胜主译.大连：东北财经大学出版社，2010：序.。现在，CSA的内涵已被大大丰富了。关于使用CSA的一种观点是：它使得内部审计成为一个有效的、高效率的、风险导向的审计。内部审计人员渐渐被视为经营伙伴，因而，CSA很自然地从内部审计工具转变为一种一般管理工具，即将风险和控制看做CSA小组程序访谈方法中的一种运用理查德·瞿特，丹尼尔·泽特南，德波娃·德哈斯.控制自我评价：经验、现状思考和最佳实践［M］.杨雄胜主译.大连：东北财经大学出版社，2010：51.。如果能够达到这样的效果，内部审计部门的价值将远远超过简单的控制评价。一方面，形成高价值审计信息的能力和同时带来组织变革的能力是一个有力的结合理查德·瞿特，丹尼尔·泽特南，德波娃·德哈斯.控制自我评价：经验、现状思考和最佳实践［M］.杨雄胜主译.大连：东北财经大学出版社，2010：53.；另一方面，财务报告信息与内部控制信息或者内部审计信息可以相互对照，从而加强会计与审计的联系。随着人们对于内部控制的日益重视及内部控制意识的不断提高，内部控制信息在未来必将成为继财务报告信息之后又一个引人关注的焦点。
§§§第二节文献综述
一、对国外内部控制信息披露的文献回顾关于美国内部控制信息披露相关法规见笔者《财务报告质量保障机制研究——内部控制及其信息披露视角》一书第48页。
（一）内部控制信息披露的重要性研究