三、实质性程序的时间
实质性程序的时间选择与控制测试的时间选择有共同点，也有很大差异。共同点在于，两类程序都面临着对期中审计证据和对以前审计获取的审计证据的考虑。两者的差异在于：（1）在控制测试中，期中实施控制测试并获取期中关于控制运行有效性审计证据的做法更具常规性；而由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考虑其成本效益的权衡；（2）在本期控制测试中拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，已经受到了很大的限制；而对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，则采取了更加慎重的态度和更严格的限制。
（一）对期中实施实质性程序的考虑
在期中实施实质性程序，一方面可能消耗了审计资源，另一方面期中实施实质性程序获取的审计证据又不能直接作为期末财务报表认定的审计证据，审计人员仍然需要消耗进一步的审计资源使期中审计证据能够合理延伸至期末。审计人员需要权衡这两部分审计资源的总和是否能够显著小于完全在期末实施实质性程序所需消耗的审计资源。因此，审计人员在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑以下因素：
1.控制环境和其他相关的控制
控制环境和其他相关的控制越薄弱，审计人员越不宜依赖期中实施的实质性程序。
2.实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性
如果实施实质性程序所需信息在期中之后可能难以获取（如系统变动导致某类交易记录难以获取），审计人员应考虑在期中实施实质性程序；但如果实施实质性程序所需信息在期中之后的可获得性并不存在明显困难，该因素不应成为审计人员在期中实施实质性程序的重要影响因素。
3.实质性程序的目标
如果针对某项认定实施实质性程序的目标就包括获取该认定的期中审计证据（从而与期末比较），审计人员应在期中实施实质性程序。
4.评估的重大错报风险
审计人员评估的某项认定的重大错报风险越高（如舞弊导致的重大错报风险），针对该认定所需获取的审计证据的相关性和可靠性要求也就越高，审计人员越应当考虑将实质性程序集中于期末（或接近期末）实施。
5.各类交易或账户余额以及相关认定的性质
例如，某些交易或账户余额以及相关认定的特殊性质（如收入截止认定、未决诉讼）决定了审计人员必须在期末（或接近期末）实施实质性程序。
6.针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险
如果针对剩余期间审计人员可以通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，较有把握地降低期末存在错报而未被发现的风险，审计人员可以考虑在期中实施实质性程序；但如果针对剩余期间审计人员认为还需要消耗大量审计资源才有可能降低期末存在错报而未被发现的风险，甚至没有把握通过适当的进一步审计程序降低期末存在错报而未被发现的风险，审计人员就不宜在期中实施实质性程序。
（二）对期中审计证据的考虑
如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，审计人员应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，审计人员还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。
对于舞弊导致的重大错报风险（作为一类重要的特别风险），被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么审计人员更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。因此，如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，审计人员应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。
如果已在期中实施了实质性程序，或将控制测试与实质性程序相结合，并拟信赖期中测试得出的结论，审计人员应当将期末信息和期中的可比信息进行比较、调节，识别和调查出现的异常金额，并针对剩余期间实施实质性分析程序或细节测试。
在确定针对剩余期间拟实施的实质性程序时，审计人员应当考虑是否已在期中实施控制测试，并考虑与财务报告相关的信息系统能否充分提供与期末账户余额及剩余期间交易有关的信息。
在针对剩余期间实施实质性程序时，审计人员应当重点关注并调查重大的异常交易或分录、重大波动以及各类交易或账户余额在构成上的重大或异常变动。如果拟针对剩余期间实施实质性分析程序，审计人员应当考虑某类交易的期末累计发生额或账户期末余额在金额、相对重要性及构成方面能否被合理预期。
如果在期中检查出某类交易或账户余额存在错报，审计人员应当考虑修改与该类交易或账户余额相关的风险评估以及针对剩余期间拟实施实质性程序的性质、时间和范围，或考虑在期末扩大实质性程序的范围或重新实施实质性程序。
（三）对以前审计获取的审计证据的考虑
在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时，例如以前审计通过实质性程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质性进展，以前获取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据。但是，如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，审计人员应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。
四、实质性程序的范围
在确定实质性程序的范围时，审计人员应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。审计人员评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，审计人员应当考虑扩大实质性程序的范围。
在设计细节测试时，审计人员除了从样本量的角度考虑测试范围外，还要考虑选样方法的有效性等因素。例如，从总体中选取大额或异常项目，而不是进行代表性抽样或分层抽样。
实质性分析程序的范围有两层含义。第一层含义是对什么层次上的数据进行分析，审计人员可以选择在高度汇总的财务数据层次进行分析，也可以根据重大错报风险的性质和水平调整分析层次。例如，按照不同产品线、不同季节或月份、不同经营地点或存货存放地点等实施实质性分析程序。第二层含义是需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查。实施分析程序可能发现偏差，但并非所有的偏差都值得展开进一步调查。在设计实质性分析程序时，审计人员应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。如果可容忍或可接受的偏差（即预期偏差）越大，作为实质性分析程序一部分的进一步调查的范围就越小。于是确定适当的预期偏差幅度同样属于实质性分析程序的范畴。在确定该差异额时，审计人员应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。
第六节评价列报的适当性
对于财务报表的列报，审计人员应当实施审计程序，以评价财务报表总体列报是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。《企业会计准则第30号——财务报表列报》规范了财务报表的列报，提出了财务报表列报的一致性、可比性等总体要求，并就财务报表各组成部分（如资产负债表、利润表）的列报提出了具体要求。审计人员应当实施审计程序，以评价财务报表总体列报是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。
在评价财务报表总体列报时，审计人员应当考虑评估的认定层次重大错报风险。审计人员应当考虑财务报表是否正确反映财务信息及其分类，以及对重大事项的披露是否充分。在评价财务报表列报时，审计人员通常考虑财务报表各组成部分的格式、内容、报表项目的分类、所使用术语的可理解性、所披露金额或其他信息的详细程度等方面。
第七节评价审计证据的充分性和适当性
一、完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价
在完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价，主要是根据发现的错报或控制执行偏差考虑修正重大错报风险的评估结果。
通过实施进一步审计程序，审计人员首先需要考虑其证据是否支持此前对认定层次的重大错报风险的评估结果。因此，审计人员应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。
财务报表审计是一个累积和不断修正的过程。随着计划的审计程序的实施，如果获取的信息与风险评估时依据的信息有重大差异，审计人员应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。
在实施控制测试时，如果发现被审计单位控制运行出现偏差，审计人员应当了解这些偏差及其潜在后果，并确定已实施的控制测试是否为信赖控制提供了充分、适当的审计证据，是否需要实施进一步的控制测试或实质性程序以应对潜在的错报风险。
审计人员不应将审计中发现的舞弊或错误视为孤立发生的事项，而应当考虑其对评估的重大错报风险的影响。
在完成审计工作前，审计人员应当评价是否已将审计风险降至可接受的低水平，是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时间和范围。
二、形成审计意见时对审计证据的综合评价
在形成审计意见时，审计人员应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。审计人员应当考虑所有相关的审计证据，包括能够印证财务报表认定的审计证据和与之相矛盾的审计证据。
对于整个审计过程中作出的各项审计结论，审计人员均应当评价相关审计证据的充分性和适当性。评价审计证据的充分性和适当性需要审计人员运用职业判断，在评价审计证据的充分性和适当性时，审计人员应当考虑以下因素：
1.认定发生潜在错报的重要程度，以及潜在错报单独或连同其他潜在错报对财务报表产生重大影响的可能性；
2.管理层应对和控制风险的有效性；
3.在以前审计中获取的关于类似潜在错报的经验；
4.实施审计程序的结果，包括审计程序是否识别出舞弊或错误的具体情形；
5.可获得信息的来源和可靠性；
6.审计证据的说服力；
7.对被审计单位及其环境的了解。如果对重大的财务报表认定没有获取充分、适当的审计证据，审计人员应当尽可能获取进一步的审计证据。如果不能获取充分、适当的审计证据，审计人员应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
第八节审计工作记录
审计人员应当就下列事项形成审计工作记录：
1.对评估的财务报表层次重大错报风险采取的总体应对措施；
2.实施进一步审计程序的性质、时间和范围；
3.实施的进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险的联系；
4.实施进一步审计程序的结果。
如果拟利用在以前审计中获取的有关控制运行有效性的审计证据，审计人员应当记录信赖这些控制的理由和结论。
复习思考题：
1.针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施有哪些？
2.针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案有何影响？
3.什么是进一步审计程序？在设计进一步程序时应考虑哪些因素？
4.什么是进一步审计程序的性质、时间和范围？在确定进一步审计程序的性质、时间和范围时，分别应当作何考虑？
5.什么是控制测试？何种情况下应当实施控制测试？
6.什么是控制测试的性质、时间和范围？分别应当如何分别确定？
7.什么是实质性程序？实施实质性程序的总体要求是什么？
8.什么是实质性程序的性质、时间和范围，在设计实质性程序的性质、时间和范围时，分别应当作何考虑？
9.如何评价完成审计工作前通过进一步审计程序所获取审计证据？形成审计意见时又如何对审计证据进行综合评价？
10.如何评价审计列报的适当性？
11.为应对审计风险，审计人员应当就哪些事项形成审计工作记录？