实例8.4 康奈尔大学的预算管理
康奈尔大学的年度预算期间是从7月1日到下一年的6月30日，其预算过程在10月份开始。此时，各系主任和高级副总裁召开会议，讨论大学在下一预算年度准备开展的项目。在这个会议上，确立了教育、科研以及公众服务等项目的优先权。在1月初，学校的预算主任与经营计划委员会的其他成员一起就预算过程的剩余阶段所做的假设达成一致意见。这包括下一年度通货膨胀率、利息率以及学费水平等关键性预测。在这些假设的基础上，康奈尔大学的各学院或职业学院的系主任必须形成一份关于工资和一般性费用的详细预算。这些详细预算在1月份和2月份期间由各学院或职业学院的财务人员编制。在3月份，大学校长和学院院长就这些预算同系主任们一起磋商。在任何必要的修改完成后，由大学主计长将各学院和职业学院的预算合并到总预算中去。在5月份，总预算呈交给大学的托管人委员会以获得他们的最终批准。
资料来源：罗纳德·W·希尔顿.管理会计学：在动态商业环境中创造价值[M].北京：机械工业出版社，2003.
3.协商
预算者和他的上级讨论预算提案。这是全过程的核心，同时也是一个双方博弈的过程。上级努力判断每项调整的有效性。一般来说，根本的考虑是，预算年度的业绩应高于今年的业绩。上级认识到在下一预算阶段，他将成为预算者，因此，必须准备为预算的最后通过而进行辩护。
许多预算者倾向于低估收入和高估费用。因而，最后的预算对他们来说是容易达到的目标。预算的数据和最优估计之间的差异就叫做“松弛”，努力去发现和消除松弛是很艰难的一项工作。
4.复核与审批
当预算到达业务部门的最高层时，分析者将这些提案汇总在一起，并对总量进行检查。一方面，分析者研究其一致性，如生产预算是否与计划的销量一致？服务和支持部门的工作是否满足要求？另一方面，检查者会对预算是否能带来令人满意的利润提出疑问，如不能，则预算方案被打回，重新制定。
最后汇总一致的结果由预算委员会提交首席执行官，首席执行官把它提交给董事会批准。这一切都发生在预算年度之前。
5.差异分析与反馈
一段时间后，经理们将实际结果与预期进行对比。实际结果与预算估计之间的差额称为差异。差异的本质是实际结果与预期之间的偏离程度，它为实际经营与预计情况的不符提供了一种信号，并且是控制系统中用来监控结果的一个指标。监管人员通常运用差异来对日常管理经营的人员怎样履行其应负的责任进行统筹监管。差异同时也显示了经营人员使用控制系统的有效性和组织之间的相对有效性。其他类型的信息，如实际生产率的变化趋势、产品缺陷率和产量，则帮助雇员在认识、了解和改进经营的同时，发现并改正错误。
进行差异分析时要注意两点：
（1）关注差异的真正原因
有利的差异不见得是好事，因为这可能是预期定得过低造成的，这里涉及预算过程中行为方面的问题，将在第三节重点介绍。
（2）差异的互补问题
因为组织经营是紧密相连的，一个经营领域的业绩水平常常会影响其他领域的业绩。一个领域的改进会导致其他领域的改进，反之亦然。同样，一个领域未达标准的业绩可能与其他领域较高的业绩相抵消。例如，制造商可能通过高于计划的价格购买高质量的材料而导致不利的材料差异，但这一差异可能足以被更低的存货管理成本（如检查成本）引起的有利差异和更高质量产品引起的有利差异所抵消。
因为作业活动相互依赖，经理们不能对差异轻易下结论，应该去寻找产生差异的原因，这些原因可能是错误的预测，也可能是下级错误的执行。
反馈是预算管理的一个重要组成部分，如果缺少对实际业绩的解释，预算的许多益处，包括对人的激励，都将不复存在。通过对实际业绩与差异的反馈过程，组织才能对预算进行相应的修改和调整，这对组织未来的发展至关重要。
6.预算调整
经理人员要意识到预算并非完美无缺，这一点十分重要。而不可预见的环境总是不断变化，在预测和判断中出现错误也是不可避免的，因此预算的调整就十分必要。如果高层管理部门不愿承认预算的改变是必要的，那么基层人员对预算的支持就会减少。如果企业想从预算管理中获得最大收益，高层和基层对预算的支持都必不可少。这点在预算编制过程中的各个环节都有体现。
实例8.5 安钢集团的预算调整
安钢集团2009年在钢铁市场受到重大冲击时，及时进行了预算调整。一季度结束后，根据当前市场和生产实际状况，为保障年度总体财务预算的完成，对各项生产费用预算重新核定。其中对生产性可控费用预算平均压缩了20%。在执行一个月后，预算管理部门又深入各归口管理部门和执行单位进行调研分析和总结，制定了进一步管理措施应对市场风险。
资料来源：苏振晰.全面预算的刚性约束与预算调整[J].冶金财会，2006.
如果预算能由预算者随意修改，那就没有必要先对预算进行复查和审批。预算修改一般有两种类型：
①预算的系统性数据更新（如滚动预算）。
②在特殊条件下对预算的修改。
系统更新显然要求额外的工作。如果预算的修改仅仅是因为特殊的环境所造成的，应该对这样的修改进行充分的复查。一般来讲，很难允许进行这样的预算修改，只有当与原先预算相比下的有效控制条件发生显著变化时才会给予修改。
在预算总体原则中，提到预算编制与资源投入在时间和空间上不同步，预算是对今后几个月的行动做出安排。因此，应该鼓励管理人员按照最新的信息采取行动，若仍要按照原始预算衡量业绩，就要对差异给出合理的解释。
8.3 预算控制
预算控制的普遍应用源于它能把组织的不同方面整合到一个全面的计划中，来服务于不同的目的，特别是计划和业绩评价。尽管能够发挥整合的功能，预算控制也有很多局限，比如它常常导致预算操纵行为和功能紊乱的行为（Hofstede，1967；Onsik，1973；Merchant 1985；Lukka，1988）。
Neely等（2001）根据实务界的文献，列出12种被大多数学者认可的预算控制的缺陷：①把预算整合在一起是消耗时间的；②预算限制了反应速度，并常常阻碍变革；③预算很少增加价值，特别是在预算的准备期内；④预算很少是以战略为中心的，并常与战略矛盾；⑤预算注重成本降低，而不是价值增加；⑥预算加强了垂直方向的命令——控制链；⑦预算不适应现在组织采用的网络组织结构；⑧预算鼓励“数字游戏”和不正当行为；⑨预算很少发展和更新，通常以一年为周期；⑩预算基于不合理的假设和估计；预算增强了部门间的隔阂，不鼓励知识共享；预算容易使人们低估自己。
由此可见，在实务界预算管理的作用并没有得到充分而有效的发挥，甚至有人提出了预算无用论。本节，我们将要讨论的是预算实践中被广为研究的问题——预算松弛，预算松弛产生的环境——预算参与，以及预算的两个新的发展方向——作业预算和超越预算。
8.3.1 预算松弛
1.预算松弛的提出
早在1963年，Cyert和March就认为，预算松弛源于目标的谈判过程，是由于预算执行者对预算管理没有形成正确的认知，而产生的一种机会主义行为。Low和Shaw（1968）用两年多的时间调查了某零售企业的预算过程，结果发现：若企业以预算目标实现程度为导向，建立销售部门经理的报酬系统，“预算松弛”行为就会发生。虽然要求销售经理在参与预算过程中充分表达他们所掌握的信息（local knowledge），但这同时也给他们提供了歪曲销售预测、产生预算松弛的机会。尽管高层管理人员清楚这种行为可能存在，但仍然无法成功地加以消除。Schiff和Lewin（1968）在一家名列财富100强的公司的三个下属部门发现，经过协商的销售目标能够很容易地实现。他们估计，下属部门运转费用中大约有20%～25%应该归因于预算松弛，这个比率就是一个组织机构实际费用和最小可能费用之间的差异。Onsi（1973）的研究结论则认为，操纵行为会使预算松弛在任何年份发生。
如果说Low和Shaw（1968）发现了实务中存在“预算松弛”，那么Schiff和Lewin（1968）则发现了“预算松弛是一种普遍现象”。此后，“预算松弛”始终是困扰学术界和实务界的一大难题，从20世纪60年代开始近50年来对预算松弛的研究一直延续不断。
2.预算松弛的含义
Williamson（1964）把预算松弛定义为“由于自利行为，经理人员总是尽力影响预算编制的过程以获得松弛的预算，而超过完成一项任务所需的资源即为预算松弛”。Mann（1988）将预算松弛界定为低估收入、高估成本，或者为了使预算目标更容易实现而低估营运能力的行为；Mer-chant（1985）从投资和费用预算的角度界定预算松弛为“某项预算的预算额超出其实际需要额的部分”，但这个定义只适用于诸如“管理费用”等费用性预算。Lukka（1988）认为，在一项松弛的预算中，预算数字会被有意制定的比预测更加容易实现，而后面的预测才是预算制定者的“诚实的预算估计”。Young（1985）从业绩评价角度解释预算松弛：当经理人有机会选择其业绩评价标准时，故意建立的一个超越实际需要的预算资源量，或者故意地低估生产能力（productive ca-pability）的部分。Waller（1988）认为预算松弛就是超出完成一项工作所需资源的那部分资源。Dunk和Nouri（1998）综合了以上的定义，将“预算松弛”界定为“完成某项预算任务时，有意低估的收入或产能、高估的成本或资源”。这个定义对预算松弛的内容有比较全面的概括，并明确是在“完成某项预算任务时”所发生的。
预算松弛可能发生在预算编制中，也可能发生在预算执行中。在Schiff和Lewin看来，预算松弛只存在于预算编制中，是特指预算编制过程中的利己行为，预算责任人为了多获得报酬，尽量将预算数确定在较低水平。Chow，Cooper和Waller除了分析预算编制中的松弛之外，还分析了预算责任人在预算执行中的两种行为，一是当能完成预算时，照着预算干，不超过预算；二是当预算不能完成时，不是想办法尽量提高业绩，而是听之任之。这两种行为都是在预算执行中没有付出全部努力，可称为预算执行中的松弛。
3.预算松弛的影响
学术界对“预算松弛”的影响形成了两派观点：有害论和有益论。
“有害论”者认为，预算松弛的负面影响表现在：
①预算松弛的存在使公司的稀缺资源过多地流向制造预算松弛的部门，造成资源的不合理分配；
②预算松弛使各部门之间传递的信息有很大水分，导致公司内部各部门之间缺乏信任，同时失真的内部信息在公司内部传递时，会误导决策部门决策失误；
③松弛的预算使控制标准过宽，妨碍预算差异分析，掩盖了公司经营中存在的问题；
④预算松弛使表现出来的业绩虚增，缺乏客观、公正性，使员工滋生不诚实的行为习惯。比如，许多企业按照传统预算的习惯，将预算目标的实现程度与员工个人的业绩报酬挂钩，那么越是偏好预算松弛者，提出越虚假的预算目标，反而越容易实现预算任务和受到奖赏；越是诚实者，付出的努力更多，反而越难以体现业绩。诺贝尔奖获得者Michael Jensen（2001，2003）把这种不正常的现象戏称为“为撒谎者买单”，他认为不诚实的行为习惯会直接破坏组织内部的诚信基础，威胁企业长远发展。另外，非实际的目标意味着经理人不需要耗尽资源就能达到必要的较好结果，这是令人难以接受的（Kren，1993）。Nouri和Parker认为，预算松弛会降低预算管理作为一种组织计划和控制工具的有效性，从而与组织的目标背道而驰。
实例8.6 REEBOK“为撒谎者买单”
1985-1987年年间，美国REEBOK公司董事会经过与公司总裁的反复协商与讨价还价，将每年的利润基数定为2000万美元，超额部分的5%奖励给总裁，结果总裁完成了3亿多美元的利润，拿走1507万美元的超额奖励，比公司每年计划利润数的75%还多。可见，不科学的激励方案为经营者提供虚假预算目标提供动机。
资料来源：Michael C.Jensen.Paying People to Lie：the Truth about the Budgeting Process[J].Eu-ropean Financial Management，2003，9（3）：379-406.
“有益论”者认为，预算松弛也有积极性的一面：
一方面，适度的预算松弛可以减轻预算执行者完成预算的压力，减少个人目标与组织目标的冲突。松弛的预算执行时易于成功，会提高员工的兴趣和自信心；
另一方面，很多预算执行者在营运良好的年份建立起松弛的预算，调低利润，在营运困难的年份又转回利润，客观上有助于企业的稳定。
预算松弛的这种正效应在一定程度上也得到了高层管理者的默认。March（1963）认为，建立松弛的资源分配（包括预算松弛）是规避不确定性的一个重要方式，这对企业解决未预期的变化能起到很好的缓冲作用。Bourageois（1981）指出，预算松弛可以提供一种资源缓冲，有利于缓解员工心理上的紧张情绪，使他们能够从容应对风险。Merchant和Manzoni（1989）通过调查研究发现，80%以上的总经理认为，他们的预算中存在着不同程度的松弛，原因在于上下级都能从“较易达到”的预算目标中受益，即预算松弛可以为经营环境中的不确定性提供必要的缓冲，上级能够通过“较易达到”的预算来提高对利润的预测能力，降低下级经理不良行为带来的风险。从Lukka（1988）的研究可以看出，风险很高时，完成任务所需的资源在事前难以确定，预算松弛可以满足不时之需。Langfield Smith（1997）也认为当企业的战略发展要求一定程度的弹性以便有效地适应环境变化时，预算松弛甚至放弃预算的使用是必要的。
以上观点各有其合理性，Nohria和Gulati（1996）试图调和上述两种观点，指出预算松弛既不是天生对企业具有破坏作用，也不是防止失败、维护创新的灵丹妙药。我国也有学者持这种观点，即认为企业对待预算松弛问题的关键是预算松弛度的把握问题。基于人的自利心理所提出的预算松弛，无疑对企业的发展是有害的；由于外部市场环境客观上存在着不确定性，为了保证预算计划的实现，员工在估计不确定性程度的前提下，的确有必要在预算计划的过程中增加对风险的考虑，即这类预算松弛应当是必要的。
4.预算松弛的原因
（1）信息不对称
信息不对称指的是不同的管理层对信息的掌握程度不同。一般而言，企业的下层管理者总是拥有比上层管理者更多、更真实的部门信息。在预算编制过程中，下级管理人员以及基层员工与最高管理当局的目标往往是不一致的。在个人利益的驱动下，下层管理者往往利用自身信息上的优势，故意高估支出、低估收入或业绩能力，导致预算松弛的产生，这种松弛带来的直接结果是制定者能更加轻松地完成预算，从而在成果分配时获取更多的利益。
学术界的研究也证实了以上观点。Young（1985），Merchant（1985）、Dunk（1993）等认为，经理人拥有的私有信息是影响预算松弛的重要因素。预算松弛与上下级信息不对称程度正相关，特别是当预算的完成情况用来作为业绩评价的依据时，下级预算执行者更有动机隐瞒信息以获取对自己有利的预算（Young，1985；Chow等，1988）；在参与预算模式下，拥有内部信息的下属会比没有内部信息的下属具有更高的预算松弛（Young，1985）。Murray（1990）认为，如果下属说假话或者隐瞒部分或所有的内部信息，不让上司知道，就会导致预算出现松弛。另外，加强上下级间的信息交流和沟通非常有必要，以便上级掌握更多的信息，缩小与下级之间信息不对称的程度（Chow等，1983；Alan，2002）。
（2）预算强调
预算强调是上级对预算的重视程度，反映来自上级的预算压力。如果上级在工作中非常看重预算的完成情况，并严格按照预算评价下属业绩，那么上级给下属的预算压力很大，即预算强调程度很高；反之，预算强调程度很低。
很多学者也发现，如果在预算参与中采用预算强调的业绩评价方式，很可能产生预算松弛现象（Loweand Shaw，1968；Schiff和Lewin，1968；Waller，1988；Baiman和Lewis，1989）。即使在信息不对称程度低但预算强调程度高时，员工仍有动机产生预算松弛（只是不一定能实现）（Chow等，1988；Penno，1984；Waller，1988）。Schiff和Lewin（1970）认为，预算是一种典型的业绩考评方式，如果下级意识到他们的薪酬与预算有关，就会利用预算参与努力制定自认为较容易达到的预算，这样的预算就包含了预算松弛，从这个意义上说，容易实现的目标和预算松弛的目标就被认为是等同的（Merchant和Manzoni，1989）。
这些研究结论揭示了预算强调与预算松弛是一个正相关的关系。当然也有一些相反的研究结论，Murry（1990）就认为较低的预算强调会带来较少的激励，使经理人制造预算松弛。他提出，在较低强调预算绩效评估模式下，预算参与将会比在较高的预算强调下产生更大的预算松弛。
（3）预算参与
从国内外现有的研究成果来看，参与式预算管理对预算松弛起抑制还是增强的作用，不同学者的研究还远未形成一个统一的认识。有些学者认为，虽然预算参与为中下层管理人员提供了在企业管理中表达自己意见的机会，有利于提高其工作的积极性和主动性，但在预算编制过程中下属的参与会增加预算松弛出现的潜在可能性（Antle和Eppen，1985）。Schiff和Lewin（1968）认为，企业经理人采用参与式预算制造预算松弛，进而降低了企业生产效率。尽管很多学者认为预算参与会导致预算松弛，但是要注意这里隐含着一个重要条件——在参与式预算过程中上下级之间信息是不对称的——只有下级掌握了更多关于预算的信息，才有可能在预算过程中利用隐瞒或者误报信息等方式建立松弛。
也有学者认为，如果下级管理者参与编制预算的活动，由于参与式预算构造了上下级间信息交流的平台，减少了组织内信息的不对称性，从而会对预算松弛能够起到抑制的作用。Fish-er等发现，下属拥有较高影响力时，他们会减少其预算松弛，并且会有较好的管理业绩。Onsi（1973）通过访谈证明参与式预算普遍存在，统计检验得出参与程度和预算松弛程度呈负相关关系。
这些冲突的结论说明，预算参与和预算松弛之间并非简单的线性关系，这一关系可能依赖于许多因素（Macintosh，1985）。Hopwood（1972，1973）就曾指出，预算参与是一个复杂的社会过程，这一过程同其他因素（包括环境需要和领导的评价风格等）紧密相关。Dunk（1994）指出，预算参与和预算松弛之间关系是视预算强调和信息不对称情况而定的。因此研究预算参与往往要结合其他因素一起来研究。后来的学者普遍意识到了这个问题，逐渐认识到并不是预算参与就一定会导致预算松弛，预算参与仅仅是为预算松弛的产生提供了条件。
（4）不确定性
不确定性会增加信息不对称的程度，Onsi（1973）认为管理者经常对预算目标讨价还价，以消除不确定性对预算执行结果的影响，此结果得到了Young（1985）的证实。
①外部环境的不确定性。Kren和Liao（1988）发现，当外部环境的不确定性较高时，企业的信息系统往往难以区分“无意的预测偏差”与“有意的预算松弛”，这无疑会增大“自利性预算松弛”产生的可能。
②任务的不确定性。任务不确定性也是导致预算松弛的重要原因，Hirst和Yetton（1999）证明，预算松弛程度与任务不确定性呈显著正相关。Rose（1995）发现，在不确定性环境工作的经理人有较高的工作压力，而经理人之所以制造预算松弛，往往为的是减少预算目标的不确定性，或疏解工作压力。
另一个与“任务不确定性”相关的概念是“角色的模糊性”（role ambiguity），Graen（1976）将“角色的模糊性”定义为“员工对上级希望自己发挥何种作用或者怎样发挥作用缺乏清楚的认识”。它给员工带来了另一种不确定性——“任务的清晰程度”。Chenhall和Brownell（1988）指出，角色模糊会造成员工产能下降、情绪紧张与不满、在团队工作中感觉心理怯懦，这同样可能导致员工提出预算松弛，以减少这种不安的心理。
（5）预算考核和激励
企业管理层对经理的考核经常更多地考虑到经理实现预算的程度，这样经理为了获得更好的绩效考核，产生了预算松弛。原因是：预算的制定一方面由预算执行者参与，反过来又作为预算执行者的业绩考核标准。显然，预算的执行者会根据自己能够完成的真实业绩，通过制定比实际业绩低的预算目标，实现自己能够超额完成预算目标的假象，获取管理层的赞许，得到更多的声誉和升迁机会，而且最为重要的是可获得较高的激励性报酬。
用预算标准评价管理者，势必造成行为功能紊乱（Hopwood，1972）。因此预算考核和激励方案的设计就受到关注。Weitzman（1976）把报酬契约分为“真实诱导报酬契约”和“松弛诱导报酬契约”两种。研究发现，在真实诱导报酬契约下，预算下级所设定的预算目标会与其真实的生产能力相一致，此时预算下级所获得的报酬（激励）也最大，因此预算下级的预算松弛程度最小；而在松弛诱导报酬契约下，预算下级所设定的预算目标会小于其真实的生产能力，从而能够较容易地完成预算目标而获得更多的报酬，因此会产生更多的预算松弛。Chow（1988）使用Weitzman（1976）所设计的报酬契约，采用实验方法研究发现，在预算下级和上级之间存在信息不对称情况下，与真实诱导型报酬契约相比，松弛诱导型的报酬契约会产生更多的预算松弛。而郑石桥和王建军（2008）通过实验研究发现，无论是否存在信息不对称，预算松弛在真实诱导报酬方案下要低于松弛诱导报酬方案。
（6）预算公平
预算公平是指在预算管理过程中，上下级之间、平行的同僚之间关系是和谐平等的，每一个预算参与者都能够享受公平待遇。Staley和Magner（2005）认为，预算公平影响下属对直接上司的信任度，进而影响下属的预算松弛倾向。预算公平包括程序公平和过程公平，前者是指编制预算的程序公平，后者是指实施预算程序的过程公平。Thibaut和Walker（1975）提出，在解决冲突的过程中，只要能赋予人们过程控制的权利，不管结果如何，人们的公平感都会显著增加。由此产生了过程控制效应（process control effect）。Little等（2002）研究发现，预算中的程序和过程公平变量也可以显著影响预算松弛倾向，两者呈负相关关系。这是因为程序和交往的公平性对员工对组织及其领导者的信任程度有显著影响。所以，坚持公平和透明的预算原则对预算管理很重要（张朝宓等，2004）。Merchant曾经指出，预算编制和执行过程中体现的公平性是组织预算管理系统科学性的一个重要特征，它具有削弱经理人产生预算松弛倾向的功能。
（7）组织战略
不同的战略选择既决定组织进入哪个细分市场、竞争的激烈程度、竞争方式的选择等，还决定企业内部的组织结构、作业流程安排与变动性，因此不同的战略选择意味着组织面临着不同的风险。Vander Stede（2001）的研究表明，多元化战略与业务单元预算松弛正相关；与成本领先战略和防御型战略相比，差异化战略和进攻型战略下会有更多的预算松弛；客观方式确定、以业务单元业绩为基础的激励系统与预算松弛负相关。因此，差异化者/进取者需要一些预算松弛来保证关键成功因素的实现。显然，这一预算松弛是合理并且必要的。
（8）人的行为特征
行为理论的研究主要是从预算编制的个人特征和组织特征两个角度去分析，其中个人行为特征研究已经得到了很多有价值的结论。Onsi（1973）从行为因素角度来分析预算松弛行为问题，提出了13类行为因素［这13类因素包括松弛操纵、松弛习俗、松弛发觉、对高层管理控制系统的态度、对下属的态度、压力、预算自主权、预算参与、上司对预算的使用、对基准的态度、对预算与业绩评价相关性的态度、对预算的一般态度、预算相关性］，分别从上下级管理者的行为特征角度验证了它们对预算松弛行为的影响。随着对预算松弛认识的深入，学者逐渐认识到预算松弛现象的出现，最本质的要素是组织预算管理中人的行为，如果能够深刻认识人的行为与预算松弛之间的规律，就能够通过组织管理机制实现对人的行为的管理，以达到降低预算松弛、提高组织效率的作用。
基于Onsi的开创性研究，Collins（1978）进一步从个人特点、预算和个人对预算特点的态度三个微观角度分析了其对个人预算松弛行为的影响。研究发现，预算特点与个人对预算的态度关联度最大，这就说明企业内部预算管理体系建立以及预算管理程序等的合理性会产生个人对预算管理的不同态度。只有下级认同的预算管理程序，才能真正实现预算管理的目标。而个人的性格特点与个人对预算的态度也显著相关，一般来说，具有灵活性特点的下级思想开放，注重与同事的关系，积极地参与预算管理，努力实现预算目标。相对来说，无灵活性特点的人思想保守，注重上下级关系，容易产生预算松弛。
不同性格特点的下级，对待风险的态度是不一样的，因此个人的风险偏好也会对预算松弛产生影响。Onsi（1973）提出，为了规避未来事物发展不确定性所带来的风险，预算编制者会有预算松弛的倾向；研究表明，多数人都是厌恶风险者。Young（1985），Chow等（1988）和Wal-ler（1988）发现，风险规避者更易造成较多的预算松弛。
5.降低预算松弛的方法
（1）诱导真实报酬方案
“诱导真实报酬方案”（Truth-Inducing Pay Schemes，TIPS）是在假设员工追求个人经济利益最大化的基础上，利用数学的方法设计出特定的报酬契约方案，诱导员工在编制预算计划时“说真话”。这一方案的模型主要有4种：
①由Young（1985）提出。报酬契约公式：
C=K？A-K？|S-A
其中，C是报酬金额，A是实际业绩，｜S-A｜是预算业绩与实际业绩差异的绝对值，当K？=K？时，下属没有经济动机去虚报目标，因为它们无法获取更多的经济回报；同时也不会按更低的标准生产，否则回报更少。
这个公式的缺陷是：如果实际生产高于预算目标，也不会有更多的回报，这会打击员工的积极性（Waller1988）。
②苏联研究人员设计的方案
其中，W为奖金总数，B为固定奖金数，X为实际产出，Y为预算产出。
管理者公布，预算产出数Y将会增加奖金bY，这会促使管理者公布较高的预算产出水平。如果实际的产出数X高于预算数Y，则支付给管理者额外的奖励a（X-Y）。这个奖金的组成会促使管理者在预算设定之后努力超过预算业绩。但只要a＜b，如果确信产出将会达到较高水平，最好在预算中就予以反映，而不是以超额完成预算的形式表现。因为有意压低预算目标会使奖金总额W降低。如果X低于Y，则会从奖金中扣除c（Y-X）作为惩罚。只要b＜c，有意夸大反而会使总奖金减少。该方案激励作用的核心在于0＜a＜b＜c。一般经验认为b至少应该比a大30%，c至少应该比b大30%。
③由Weitzman（1976）提出，Waller（1988）和Chow等（1988）采用。报酬契约公式：
当y≥y″时，B=B′+b（y″-y′）+a（y-y″）
当y＜y″时，B=B′+b（y″-y′）+c（y-y″）
其中，B是报酬金额，y是实际业绩，B′和y′是由上级初步设定的报酬和预算业绩，y″是经员工参与调整最终确定的预算业绩，a、b、c均为报酬系数，且0＜a＜b＜c，它所起的作用与前苏联研究人员方案中的系数类似。
④联合确定基数法
又称“HU理论”，是由杭州商学院院长胡祖光在2000年提出的，该模型给出了以下建议：
●每年的预算数由上下级共同确定，也就是说，最终的合同预算数C（Contract）应当是上级要求数D（Demand）与下级自报数S（Self-offered）的加权平均数，用公式表示：
C=wS+（1-w）D
其中，w为下级预算权数。
●如果下级实际完成预算数超过合同预算数，则超过的部分将按超额奖励系数p折算出超额奖金B（Bonus）奖给下级，完不成预算不予惩罚，可用公式表示：
B=p（A-C）
其中，A为实际完成预算数。
●如果下级的自报数S小于年末的实际完成数A，其将由于少报预算数而受到惩罚，惩罚系数为q。即当S＜A时，罚金=q（S-A）；如果S＞A，则不奖不罚。
“联合确定基数法”对策论模型中有超额奖励系数p、少报受罚系数q和下级自报数的权数w三个参数，三者必须满足p＞q＞wp。
无论哪种TIPS模式，都是从改变业绩评价方式来追求预算计划的真实。虽然TIPS在理论上完美无缺，但在自由市场经济的企业中却很少应用，多数是在集中计划经济企业中应用（Berliner，1975）；而且Waller（1988）和Chow等（1988）都发现，TIPS只有利于减少风险偏好为中性的员工所提出的预算松弛，对风险厌恶者的松弛却无效。目前理论界还在对TIPS继续研究，或许未来它会成为保证预算计划真实编制的有力工具。
（2）增强团队间的信息透明度
受Young等（1993）将“上下级间的社会压力”转变为“下级团队间的竞争压力”思路的启发，Fisher等（2002）研究了在传统的“预算强调”方式下，向组织内部的团队引入两种竞争机制——“以预算为基础分配稀缺资源”和“横向披露各团队的预算信息”，会对预算松弛和员工业绩造成何种影响。
Fisher等研究前的估计是：当企业以预算分配资源时，员工有动力高报产出以求获取更多份额的固定资源，这样就抵消了员工低报产出（即预算松弛）的动机；此外员工还会继续努力实现更高的预算目标，以求未来争取到更多的资源。而团队间的“横向信息披露”能够向员工提供其同事预算计划水平和实际业绩等信息，从而增强团队间的社会竞争，激励员工提高预算目标和业绩。它本质上是将上下级之间的预算矛盾（上级期望下级多报预算任务、而下级希望少报任务）转变为下级之间的资源矛盾（争取稀缺资源），这种资源竞争比起事后的业绩竞争更加激烈。
实验研究的结果显示，这两种机制的确抵消了传统的“预算强调”方式所引发的预算松弛动机，有效地减少了预算松弛。Fisher等据此驳诉了理论界和实务界普遍认为“预算强调有害”和“预算的计划（资源配置）和控制（业绩评价）功能应相互分离”的观点，并且认为：“运用预算既分配资源又评价业绩，可以双重激励员工真实地披露其私人信息和提高其努力程度、工作业绩，应当充分发挥预算的计划（资源配置）和控制（业绩评价）功能的协同作用。”
这种预算方式的缺陷也非常明显：
①可能引起团队与团队间更为激烈的相互攻击，并形成隔阂，同时也可能导致团队之间合谋共同抵制上级的任务逼迫，不符合增强团队间合作的总体预算改革观念；
②可能引发“矫枉过正”的现象，团队为了竞争眼前的资源利益高报自身的产能，在执行预算时可能铤而走险或不惜牺牲组织的长远利益弄虚作假。
总之，Fisher等（2002）所提出的预算思路对单纯地减少预算松弛和提高预算计划的准确性（甚至提高预算难度）具有明显的效果，但它可能不利于预算执行中团队之间的合作、形成融洽的组织文化氛围和增强组织实现组织战略的能力，因此这种预算的改进方式还有待进一步研究。