第三节审计报告的基本类型
注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，从而出具不同意见类型的审计报告。审计报告可分为标准审计报告和非标准审计报告两大类。标准审计报告是注册会计师出具的不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见。非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。
一、标准无保留意见的审计报告
（一）标准无保留意见的审计报告的签发条件
标准无保留意见是指注册会计师对被审单位的财务报表发表的不带强调事项段的无保留意见。
经过审计后，注册会计师如果认为财务报表同时符合下列情形时，应当出具标准无保留意见的审计报告：
1、财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；
2、注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制；
3、没有必要在审计报告中增加强调事项段或任何修饰性用语。
（二）评价财务报表合法性和公允性时应考虑的内容
注册会计师应当根据已获取的审计证据，对财务报表的合法性和公允性形成审计意见。
1、在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容：
（1）选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况；
（2）管理层作出的会计估计是否合理；
（3）财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；
（4）财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。
2、在评价财务报表是否作出公允反映时，注册会计师应当考虑以下内容：
（1）经管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；
（2）财务报表的列报、结构和内容是否合理；
（3）财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济性质。
（三）标准无保留意见的审计报告的措辞
当出具标准无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”的术语作为意见段的开头，以表明本段内容为注册会计师提出的意见，并表示承担对该审计意见的责任。不能使用“我们保证”的字样，因为注册会计师表的是自己的判断或意见，不能对财务报表的合法性和公允性做出绝对保证，以避免财务报表使用人产生误解，同时也可明确注册会计师仅仅承担审计责任，而不减除被审计单位对财务报表承担会计责任。在对于财务报表的反映内容是否公允提出审计意见时，应使用“在所有重大方面”、“公允反映”的术语。因为，财务报表不可能做到完全正确和绝对公允，所以，审计报告中不应使用“完全正确”、“绝对公允”等词汇，但也不能使用“大致反映”、“基本反映”等模糊不清的术语。
标准无保留意见审计报告的参考格式如下：
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《某某会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。
（2）选择和运用恰当的会计政策。
（3）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、审计意见
我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《某某会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
某某会计师事务所注册会计师：某某
（盖章）（签名并盖章）
注册会计师：某某
（签名并盖章）
中国某某市二0×二年×月×日。
二、非标准审计报告
非标准审计报告或称非无保留意见的审计报告，包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。
（一）带强调事项段的无保留意见的审计报告
审计报告的强调事项段时指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。
1、强调事项应当同时符合两个条件
（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理且在财务报表中作出充分披露；
（2）不影响注册会计师发表的审计意见。
2、应当增加强调事项段的情形
（1）存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但不影响已发表的审计意见；
（2）存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外），但不影响已发表的审计意见。
不确定事项是指其结果依赖于未来的行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项，如所得税纠纷或未决诉讼、大宗应收账款的变现能力、出现未保险的自然灾害等。
除上述两种情形以及其他审计准则规定的增加强调事项段的情形外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。
3、其他审计准则中规定应当增加强调事项段的情形
《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》中规定，如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》中规定，在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已经存在的、可能导致修改审计报告的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与被审计单位管理层讨论。如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。
《中国注册会计师审计准则第1511号——比较数据》中提及在两种情况下可以在审计报告中增加强调事项段：第一，当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。第二，注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在本期财务报表中恰当陈述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。
《中国注册会计师审计准则第1521号——含有已审计财务报表的文件中的其他信息》中规定，如果注册会计师在阅读其他信息时，发现其他信息与已审计财务报表中的信息存在重大不一致，应当确定已审计财务报表或其他信息需要修改。如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。
注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。
带强调事项段的无保留意见的审计报告的参考格式如下：
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《某某会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。
（2）选择和运用恰当的会计政策。
（3）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、审计意见
我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《某某会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
四、强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，ABC公司在20×1年发生亏损某某万元，在20×1年12月31日，流动负债高于资产总额某某万元。ABC公司已在财务报表附注×充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。
某某会计师事务所注册会计师：某某
（盖章）（签名并盖章）
注册会计师：某某
（签名并盖章）
中国某某市二0×二年×月×日
（二）保留意见的审计报告
保留意见是指注册会计师对财务报表的反映有所保留的审计意见。一般是由于某些事项的存在，使无保留意见的条件不完全具备，影响了被审计单位财务报表的公允表达，因而注册会计师对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见，并对该意见负责。
1、保留意见审计报告的签发条件
经过审计后，如果认为财务报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：
（1）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；
（2）因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
上述条件要求注册会计师在遇到可能对被审计单位财务报表产生重大影响的个别事项时，应在审计意见中加以保留。如果性质严重，应出具否定意见的审计报告。这是注册会计师提出审计意见时必须注意的。
2、保留意见审计报告的基本内容与措辞
保留意见审计报告的基本内容除了包括标准无保留意见审计报告的基本内容外，还应当在审计报告的“注册会计师责任段之后、”审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见的所有原因，并在可能的情况下，指出其对财务报表的影响程度。
当出具保留意见报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等专业术语。如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。
因审计范围受到限制而发表的保留意见审计报告的参考格式如下：
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。