01 税收“三性”再认识
程强先生在《书屋》2007年第3期发表《也谈税收》一文（下简称《也谈》），对拙作《写给中国的纳税人》（《书屋》2006年第12期，又名“无声的中国纳税人”）作了中肯的批评，思路清晰，语言平和周密，给人以启迪。但《也谈》对税收“三性”问题所阐释的观点却不能为笔者完全接受，理由是：
第一，关于税收“无偿性”问题，《也谈》以《大日本百科事典》中的一个辞条证明“无偿性”的存在，而我的看法是，“无偿性”只是征税过程中的一种表面现象，并不是税收的本质特征。在《物权法》即将实施、市场经济体制逐步形成、公民利益多元化的今天，最应该强调的恰恰是税收的“有偿性”。日本人的看法未必就正确，而我的观点未必有错。
我们知道，政府对赋税的取得，从来都是用“征收”一词来表述的。征收，是一种对所有权的强制性剥夺，也就是说，是国家强制性地将个体财产收为国有，由国家取得该财产的所有权。因此，征收虽然是一种行政行为，但引发的是一种民事法律的后果，这就是财产所有权的权属变更。法学界的郭明瑞先生最近撰文谈到这个问题，他认为，从民事效果上说，征收有两个显著的特征：其一为强制性，即不论所有人是否愿意，必须按照法律规定将其财产的所有权让渡给国家；其二是有偿性，即国家须向被征收者（郭先生在这里用词为“财产所有人”，我认为不妥，因为被征收后财产所有权已发生变更）支付对价，而不是无偿地将财产收为己有。如果国家是无偿地将他人的财产收归自己所有，就不属于征收，而是属于“没收”了。无论如何，我们不能说税收是国家“没收”而来的吧？
在法治国家里，公民个人依法享有对其财产的占有、使用、转让、收益和处分的权利，任何人，包括国家，不得非法限制、剥夺之，这就是私权神圣的基本原则。为了公共利益的需要，政府可以而且应当征收赋税，但必须事先征得财产所有者的同意，经过征、纳双方的法定的“谈判”过程（一般以代议制的形式进行），由纳税人的代表“授权”给政府，这样的赋税才是合法的征收，才能得到纳税人的尊重和自觉遵从。而未经财产所有者同意的征收，则不能被认为是赋税，而是凭借国家强权对私有财产的强制“没收”，从理论上说，政府想征多少税就征多少，不存在任何实质性的障碍。因此，私人财产权在国家税收之先、征税之前须取得纳税人的认可，这是国家税收与收取“保护费”最大的区别所在。整个理论假设，怎能容许“无偿性”的存在？
现代税收与传统税收最大的不同在于，传统税收只是政府手里强制获取财政收入的工具而已，而现代新型税收则有双重含义：从政府的角度说，是提供公共产品和公共服务所必须支付的成本；从纳税人的角度说，它是购买公共产品和公共服务所必须支付的费用。实际上，纳税人纳税就是在向政府购买公共产品，就像在商场买东西，一手交钱、一手交“货”，公平合理。如果国家通过征收而获得利益，却不付出相应的对价补偿被征收者的损失，就属于“不当得利”了。
从本质上说，税收的确具有强制性，体现为对个体财产权自由行使的限制，但这种强制性权力的来源正是它的有偿性，体现为赋税的征收不是对被征收者利益的剥夺。税收的征、纳关系，本质上是一种市场经济条件下的契约关系，是一种完全平等的关系，是无可取代的资源有偿配置关系，而无偿性征收只是它的表象。其中的道理，正如法国杰出的启蒙思想家孟德斯鸠所说：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余的财产的安全或快乐地享用这些财产。”马克思亦曾说过：“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切，又会直接或间接地用来为处于私人地位的生产者谋福利。”举个例子说，博物馆和历史遗迹，是典型的公共产品，既然公众已然纳税，这些场所就应当向人们免费开放。这是纳税人理所应当享受的权利。当然，为了弥补经费的不足，适当收取一些费用也未尝不可。但一是不可收费太高，二是所收费用必须严格使用于限定的用途之上，绝不可以一方面接受政府的预算拨款，另一方面毫无道理地收取高额费用，否则，就构成了纳税人的双重负担。
税收有偿性的原理还告诉我们，政府对纳税人的“返还”是否“一对一”（即交多少税得到多少公共服务）并不重要，政府的服务针对的是所有的纳税人，追求的是资源配置的公平、公正和正义。平等不等于绝对平均，只要总体上求得大体相当即是较为理想的状态。凡是用纳税人的钱建立的机构和设施必须让所有的纳税人共享，不管是一年交了一百万还是只交了几元钱，都应当享受同样的待遇。必须树立这样的观念：政府所花的每一分钱都是纳税人交的税金，怎样做才能向纳税人交代得过去，是政府安排支出的时候必须首先考量的因素。预算支出项目在人民代表大会辩论通过的时候，代表们不仅要向公众解释这些项目对国家有什么好处，更重要的是要让公众信服它们对纳税人有什么好处，特别是对民间经济的发展有什么好处，否则就是本末倒置。
不只是政府，所有公营的事业机构都必须以此为准则。只要你用的是纳税人的钱，那么你的成果就应该让所有的纳税人共同分享。比如，公立学校是政府投资建设的，这些学校的图书馆、计算机、艺术展览等就必须向所有公民开放，任何人不得通过这些设施和设备牟取私利。私立学校是用私人的金钱建立的，可以不向社会公众开放，但如果私立学校中有一项专利申请得到了政府的资助，那么这个专项就必须向社会公众开放。大学里的博士研究如果接受了政府的资助，论文或发明成果就属于纳税人，如果有人拿它去申请专利据为己有，就应该属于是非法占有公共资源。
“无偿性”长期盘踞我国税收基本理论所造成的后果相当不妙。它片面强调国家（政府）的政治职能，赋予政府征税以至高无上的权威，把税收等同于公民屈从于国家意志的产物，却忽视了政府所必须承担的最重要的职能——公共产品和公共服务，忽视了公民在税收关系上的主体地位和纳税人的权利问题。这种理论上的偏颇已经在实践中造成不良的后果，成为纳税人长期处于被动、卑微地位和社会上普遍存在“税收反感”心理的根本原因。遗憾的是，在我国财政税收领域，无论是学者还是社会公众，除了少数政治学和法学的研究者（包括网民），没有几人能真正明白和重视这个道理，反映出在我们这个缺乏启蒙的社会中构建现代税收制度和税收文化的艰难程度。
西方发达国家没有必要在其税收理论中再次伸张这些现代税收的前提条件，因为“风能进、雨能进，国王不能进”的私有财产法律保护制度和私有财产在税收之先的赋税制度在他们那里早就建立起来了，强调税收的什么“性”对他们来说都是自然而合理的。但是别忘了，他们是“站在二楼看风景”（夏勇语），而我国现代税收制度大厦连一层的基础工程尚未竣工。人家不提是不需要再提。
第二，关于民法有无“强制性”的问题，《也谈》的看法是，法的强制性“是从法理上讲的，并不意味着各门法的特征都是强制性的，像民法的特征，我就没见过哪个教材上讲它的特征是强制性”。以我十分有限的法学知识，感觉这个观点尚缺乏说服力，至少我们不能反过来说，法理学中对法的特征的归纳不适用于民法。
法理学主要是研究法的一般原理，基本法律原则、概念和制度运行机制的学问，也就是说，它应该研究所有法律制度中的一般问题，对每一法学学科中带有共性和根本性的问题做一种横断面的考察。如果理解没有错误，这里面应当包括民法。民法也是用来调整那些与法律制度有关联的社会生活关系的法律，一种必须遵行的规则，在这一点上，民法与其他法律制度应当没有根本的区别。换句话说，如果与法律无关，仅属于道德规范，就不需要法律的调整了。
法理学中有个“法律责任”的概念，是指行为人由于违法行为、违约行为或者由于法律规定而应承受的某种不利的法律后果。与道义责任或其他社会责任相比，法律责任的特点是，承担法律责任的最终依据是法律，其履行由国家强制力保证。离开了强制性，法律就失去了权威。这应当是一条适应所有法律的基本特征。法律责任包括刑事责任、民事责任、行政责任、违宪责任以及国家赔偿责任等，其中的民事责任理论可以帮助我们理解民法有无强制性的问题。民事责任，指由于违反民事法律、违约或者由于民法规定所应承担的一种法律责任。由民事责任可引出民事制裁，这是由法院所确定并实施的、对民事责任主体给予的强制性惩罚措施。在法律允许的条件下，多数民事责任可以由当事人协商解决，但也执行惩罚的功能，具有惩罚的内容，如违约金本身就含有惩罚的意思。当然，民事制裁终究与刑事制裁不同，其目的虽然也是预防和制裁违法，但其功能主要在于救济当事人的权利，赔偿或补偿当事人的财产损失。
正因为民法的强制性与刑法等法相比表现得不那么明显，相对较“弱”，容易让人感觉它不具有强制性，但这其实是一种错觉。民法也是“法”，其核心内容仍是规则意识和规则权威。当民法与其他法律内化为国家文化和国民素质的时候，一个国家的法治基础就形成了。当然，上述对民法强制性的解释未必准确，期待着程强先生及其他学者的进一步指教。
税法与其他法律一样，具有鲜明的强制性特征，但必须明确，这种权力不能理解为赤裸裸的暴力强迫的属性，还必须具有道德上的正当性。也就是说，国家运用强制力来强迫人们纳税，必须具有正当与合法的基础。首先，税法来源于宪法，从根本上说，来源于全体纳税人的集体授权，这当然是按照法定程序通过议会表决的形式来进行的；其次，税法来源于国家理性和国家存在的依据。例如，国家征税不得为非作歹，不得横征暴敛，不得侵害公民的财产权利及其他法定的利益，等等，这是税收合法性的前提条件。
第三，对税收“固定性”问题，我没有更多要解释的，这也是个“前提条件”的问题。如果税外各种名目的征费本身就是缺乏合法性和合理性的，那么，它们恰恰是不能“固定”的，或者说，是纳税人应当“违反”的。因为把这些的“税收”固定下来，任何人都很容易预见到它的后果是什么。当一个政府的税收行为还不透明的时候，当纳税主要还是公民单方面义务的时候，当纳税人还难以行使政府用税监督权的时候，当税收制度的设置还是政府“自说自话”、自定章程的时候，我反对把那些制度之外的收费“固定”下来的任何企图，反对过分强调税收的强制性，甚至反对新增任何税收，不管经济学家们鼓吹得多么天花乱坠，都反对。
还需说明一点，据我了解，我国教科书上所阐述的税收“三性”，最初是在20世纪50年代归纳提出的，在年代上，属于计划经济时期的产物。那是个不需要确认公民财产权在先原则和不必在法律上明确区分“征收”与“没收”的时代：国有经济占据绝对主导地位，职工个人几乎没有私有财产，生老病死，完全依附于所在单位。在这样的制度下，政府对个人几乎没有征收；而政府对企业征收什么、征收多少，怎样征收，还有对企业投入多少、如何投入等等，完全是由政府自己说了算，企业和个人完全处于被动“听喝”的地位，没有任何权利可言。当时政府对企业实行的是利润全额上缴的分配制度，如今天的朝鲜，仍在实行这样的制度。就这种体制而言，“税收三性的提出，符合当时的制度需要和要求”的说法，应无大错。
“税收三性”问题在学术界已争议多年，至今仍无定论，但有一点应该是明确的：现在已是经济成分多元化的市场社会，政府与企业、单位和个人之间的关系已然发生根本性的变化，企业不再依附于政府，个人不再依附于单位，“臣民”逐步转化为具有独立人格的现代社会的公民，并将通过选举产生的代议制机构履行决策和监督的职能。我们对“税收三性”问题的再探讨，其视角只有锁定在这个方向上，才可能寻找到正确的答案，才能使我国税收理论的发展跟上时代发展的步伐。
程强先生说：“在当下，更好地解决税收问题的责任仍然在政府，李教授的文章与其说是写给纳税人的，不如说是写给政府的。”诚如先生所言，现实的中国，无论纳税人意识的形成（这不能认为是纳税人自己的事情）还是现代税制的构建，最大的障碍其实都不在民间，而是在政府自己。
原载《书屋》2007年第五期
02 税收与道德的脉动
在以往的理解里，税收是体制，是法律，像一堵墙，冰冷、坚硬，有人把税收的形式特征归纳为强制性、无偿性、固定性，作为税收的形式特征写进教科书里。但是，这种解释并不见得完全正确。
税收作为一种制度，既然是由人来创设的，就应该有生命力，有情感。比如税用于社会保障，救济弱者，就体现着税收的情感，由人赋予它。税收与道德间，必定有着我们目前还不十分熟悉的奥秘，所以要进一步研究它。